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專家信箱專家觀點(2019年第二期)
發布日期︰2019年12月26日 點擊次數︰


 

特別提示

    針對近期專家信箱收集到執業人員提出的專業問題,結合執業質量檢查發現的問題,狗万全称邀請專業技術委員會專家進行相應解答。

    本專家解答僅代表專家個人觀點,不代表任何機構;不能替代相關法律法規、注冊會計師執業準則以及注冊會計師職業判斷等,僅供參考。

會計師事務所及從業人員在執業中需根據相關法律法規、風險導向原則以及實際執業情況做出職業判斷搜集充分適當的審計證據,不能照搬照抄。

 

 

問題1對不具有商業實質、無真實交易背景的真實票據,審計中如何應對?

解答︰無真實交易背景的票據,其商業本質可能更多的是以票據形式進行的資金拆借,而並非應付/應收票據。注冊會計師應該首先,根據《中國注冊會計師審計準則第1142--財務報表審計中對法律法規的考慮》,識別由于企業違反票據法律法規是否導致財務報表重大錯報,評價對財務報表可能產生的影響;其次,可通過追蹤票據資金來源、去向以及實際用途,提請企業正確列報和充分披露;第三,並與管理層和治理層(如適用)進行討論,按照1142號審計準則相關規定考慮該事項對審計意見的影響。

問題2對應收賬款期末余額的確認,一般考慮執行哪些審計程序?

解答︰由于應收賬款與收入密切相關,注冊會計師應首先了解企業的產品(服務)銷售模式,如“先款後貨”亦或“先貨後款”,主要客戶及潛在客戶,以及企業銷售定價政策、信用政策等,在此基礎上對與應收賬款相關的銷售收款循環進行了解、評價和測試;綜合測試結果和對業務的了解,判斷與應收賬款期末余額相關的認定是否存在重大錯報風險,是否可以信賴企業的內部控制,進而確定進一步審計程序,審計抽樣方法以及樣本量等。針對應收賬款期末余額,通常可以考慮執行如下審計程序(包含但不限于)︰

1)向管理層獲取財務報告截止日應收賬款科目的余額表,並且與明細賬核對一致。

2)根據向管理層獲取的按客戶劃分的應收賬款余額表,考慮評估的重大錯報風險水平、對其他實質性程序的依賴程度、期望保證程度、可容忍錯報以及預期錯報金額等主要因素,抽取需要進行函證的關鍵性樣本和代表性樣本,對其進行函證;及時跟進回函進度,對于回函不符的函證,可以根據實際情況選擇再次函證,詢問差異原因並獲得相應的支持性證據;對于未收回的函證,可以根據實際情況選擇再次函證,或者直接執行恰當的替代審計程序,如檢查其記賬憑證、發票、出庫單據、貨運單據、客戶簽收單等原始憑據,以及對期後回款情況進行檢查分析等。

3)實施分析程序,對期初、期末余額進行對比分析。進一步檢查應收賬款重大變動、異常變動的原因,以識別任何可能存在異常的應收賬款余額。

4)對于期末余額較大或賬齡較長的客戶,復核經過管理層批準的信用期;對于超過信用期的,復核公司管理層對于主要客戶應收賬款可回收性的判斷是否恰當等。

5)查看期後回款情況,查看銀行對賬單、銀行回單及其他支持性文件,復核檢查付款人名稱與銷售合同/銷售訂單中采購方名稱是否一致等。

問題3如何確定應收款項函證的實施範圍?

解答︰<中國注冊會計師審計準則第1312號——函證>應用指南附錄︰實施函證程序需要進一步考慮的事項》指出︰“注冊會計師可以采用審計抽樣或其他選取測試項目的方法選擇函證樣本。為保證樣本代表總體,樣本通常包括︰(1)金額較大的項目;(2)賬齡較長的項目;(3)交易頻繁但期末余額較小的項目;(4)重大關聯方交易;(5)重大或異常的交易;(6)可能存在爭議、舞弊或錯誤的交易。”注冊會計師需要結合被審計單位的業務情況、重要性水平、應收款項當期變動情況、應收款項余額以及影響樣本規模的其他各項因素(詳見本問題2),以確定函證的樣本量。

問題4是否只要獲取了對往來賬戶余額確認無誤的回函,注冊會計師就可以對往來賬戶余額的真實性和完整性進行確認?

解答︰函證是往來賬戶審計程序的重要組成部分,但注冊會計師不能僅僅根據確認無誤的回函就判斷被審計單位往來賬戶余額可以確認。下面,通過實際發生的案例,說明如果僅僅根據回函確認往來賬戶余額,可能發生重大錯報未被發現的風險。

案例1︰被審計單位為了粉飾財務狀況虛增收入1000萬元,同時虛增A公司應收款項1000萬元(不考慮增值稅)。注冊會計師編制詢證函後,直接交給被審計單位工作人員,讓其發函。工作人員拿到詢證函後,根據合同文本中A公司的合同章樣式偽造了合同印章,直接加蓋在詢證函中“核對後金額相符”處,隨後將蓋好章的詢證函交給注冊會計師。

案例2︰被審計單位為了粉飾財務狀況,將應在下一年度確認的收入1000萬元確認在本年度,同時確認對B公司應收款項1000萬元。由于被審計單位和B公司長期合作,即私下請求B公司對函證工作予以配合。注冊會計師嚴格按照審計準則的規定親自發函、收函,收到了B公司“確認情況相符”的回函。

案例3︰被審計單位為了粉飾財務狀況,虛增收入1000萬元,同時確認對關聯方C公司應收款項1000萬元(不考慮增值稅)。注冊會計師嚴格按照審計準則的規定親自發函、收函,且收到了C公司確認情況相符的回函。

針對上述案例,注冊會計師在實施函證時應關注以下方面(包含但不限于)︰

1)選擇函證對象時,應判斷被審計單位收入確認政策是否符合企業會計準則要求;檢查銷售(服務)合同、發票、運單、簽收單或者驗收單(進度確認單)等,判斷被審計單位收入確認依據是否充分,在此基礎上對被函證對象發送函證。

2)對于非關聯方的被函證對象,必須控制函證過程、獨立收發函證,由被審計單位代為執行函證程序獲取的回函不能作為可靠的審計證據。

3)對于關聯方的被函證對象,除上述對函證實施控制外,還應實施進一步審計程序,包括但不限于取得合同、發票、運輸單、銀行流水等相關資料進行相互信息核對,如有跡象表明可能存在舞弊風險時,還應到被函證對象所在地進行實地訪談、觀察、詢問等。

4)如果被審計單位收入確認不符合企業會計準則要求,依舊從被函證對象取得確認無誤的回函,應具體分析其原因,並高度關注在收入確認是否存在舞弊的可能。

綜上,注冊會計師在實施函證程序並取得對方確認無誤的回函後,還要重視實質性分析等審計程序的執行。特別是在發現被審計單位存在舞弊或串通舞弊跡象,並且有客觀證據表明函證並不可信的情況下,需要通過多種審計程序的實施來確認往來賬戶余額的真實性和完整性。

問題5針對被函證方回函的發件地址存在異常的情況,需要執行哪些程序,以獲取進一步審計證據?

解答︰注冊會計師如發現被函證方回函的發件地址存在異常,如注冊地址和辦公地址/經營地址不同的情況,應保持應有的職業懷疑,核實交易的真實性,以及與其他交易的差異,謹慎確認。通常可考慮執行如下程序︰

1)詢問地址存在異常的原因並進行核實,對于重要的函證,還應了解交易的相關事項或者背景,分析並判斷其真實性和商業合理性。

2)通過查詢企業信用信息公示系統、被函證方的官方網站或者搜索公開信息等方式,核實管理層提供的被函證方單位名稱以及聯系地址,與被函證方注冊名稱以及主要辦公地址是否一致。

3)將管理層提供的被函證方單位名稱以及聯系地址,與被審計單位持有的相關合同、供應商/客戶/其他關系方的資料文檔或被審計單位收到或開具的增值稅專用發票中的被函證方單位名稱及聯系地址進行核對。

4)基于風險考慮,在必要的情況下可以針對部分回函或特定回函執行額外程序。例如致電被函證方,以驗證被函證方回函發件人的身份,並確認回函信息與被函證方發出信息是否一致;與被審計單位以及被函證方進行溝通,對重大客戶進行實地走訪,核實情況等。

問題6應收賬款回函不符應當執行的審計程序有哪些?

解答︰由于應收賬款回函金額不符往往可能牽涉到收入截止性或真實性問題,應當引起重視。如果確實是客戶賬務處理錯誤,應當建議更正調整。針對造成回函不符的不同原因,可以考慮執行如下程序︰

1)要求被審計單位提供回函不符調節表,列示導致回函差異的明細事項;如果差異系由于款項收付的時間性差異造成,應檢查期後收款憑證,以確定該款項是否確已收到;如果差異系由貨物在途造成,應檢查發貨單、運單或銷售合同等,判斷是否應當確認為報告期內的銷售收入,防止收入虛增。

2)對回函差異事項進行核查,檢查相關合同、收付款憑證、出庫單、發票、運單等相關依據,並與被詢證者進行溝通,確認回函差異事項的真實性,對不符合企業會計準則的差異事項提請被審計單位更正。

如果回函差異涉及期後退貨,應檢查紅字發票、銷售退回、折扣與折讓通知單以及退回貨物的入庫單等,並根據期後事項的處理原則確定是否應當調減報告期銷售收入;如果回函差異涉及被審計單位與顧客之間的爭議,應檢查相關原始憑證,必要時可向律師咨詢。

3)核實回函差異事項在期後的變化情況,進一步確認回函差異事項的真實性和準確性。

問題7注冊會計師對未收回函證的往來賬戶,是否可以直接采用審計替代程序,應注意哪些事項?

解答︰首先,《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第二十條規定︰“如果注冊會計師認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序,則替代程序不能提供注冊會計師所需要的審計證據。在這種情況下,如果未獲取回函,注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1502在審計報告中發表非無保留意見》的規定,確定其對審計工作和審計意見的影響。”

其次,對于未收回函證的賬戶,執行細節測試、檢查合同、訪談交易對手等審計程序,只能核查業務發生的真實性,無法充分驗證期末余額的準確性和完整性。例如,對于應收賬款,核查期後回款可視為較為有效的替代審計程序。但由于期後回款未必能覆蓋資產負債表日的應收款項余額,且難以判斷期後回款是否全部為資產負債表日的應收款項。因此,僅通過核查期後回款,也無法很好的達到驗證期末余額完整性和準確性的目的。

根據《中國注冊會計師審計準則第1312函證》應用指南︰“替代審計程序的性質和範圍受所涉及賬戶和認定的影響。未回函可能表明存在以前未識別的重大錯報風險。在這種情況下,根據《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》的規定,注冊會計師可能需要修正認定層次重大錯報風險評估結果並相應地修改計劃的審計程序。例如,回函數量比預期少很多,可能表明存在以前未識別的、《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》要求注冊會計師評價的舞弊風險因素。”

問題8對于上年函證未回函的應收賬款,本年是否可以直接進行替代審計程序?

解答︰根據《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十三條規定︰“注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序,除非有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要,或函證很可能無效。如果認為函證很可能無效,注冊會計師應當實施替代審計程序,獲取相關、可靠的審計證據。如果不對應收賬款函證,注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。”

對于上年函證未回函的應收賬款往來單位,應保持職業懷疑並分析未回函的原因。分析其在本年度的變動情況,如果分析表明取得回函是獲取充分、適當審計證據的必要程序,應將其作為本年年末應收賬款函證的重點關注單位繼續發函,不能直接采取替代審計程序。根據《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第二十條規定︰“如果未獲取回函,注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》的規定,確定其對審計工作和審計意見的影響。”

實務中,應收賬款函證很可能無效的情況一般有︰(1)以往審計業務經驗表明回函率很低;(2)某些特定行業的特定客戶通常不予回函,如電信行業的個人客戶;(3)被函證對象出于自身制度的規定不能回函等。

問題9怎樣對應收賬款賬齡進行復核?

解答︰首先,了解企業劃分賬齡的實際方法,判斷方法的恰當性和一慣性,在此基礎上,對該方法的執行情況進行檢查。有些被審計單位提供的賬齡是從企業核算系統導出,而實務中企業核算系統中的賬齡往往存在諸多缺陷。同時,該賬齡的準確性還與財務人員賬務處理是否及時有關。因此,被審計單位提供的賬齡,注冊會計師應當進行復核。

注冊會計師可考慮執行如下程序(包含但不限于)︰(1)取得應收賬款賬齡在每個特定期間(如月、周、季度等)的詳細信息,與上期或者本年可比期間進行比較,執行分析程序,調查差異及異常原因;(2)將賬齡明細表與應收賬款明細賬進行核對,從賬齡明細表中選取項目執行細節測試,檢查相關原始憑證,如銷售訂單、發貨單、發票等,驗證應收賬款賬齡計算的準確性。

問題10針對其他應收款的審計,除考慮執行函證等程序外,還應關注哪些事項?

解答︰其他應收款科目通常核算與日常經營活動無關的資金往來,如企業之間的往來款、應收股東及關聯方的各種非經營性往來款項,以及各種代墊款項等。針對其他應收款的審計,除考慮執行函證等程序外,還應關注下列事項︰

1)了解形成其他應收款項的交易實質、涉及的對方單位的性質以及付款安排;檢查相關合同,關注其是否存在異常的交易背景、商業理由,以及是否存在交易雙方缺乏履約能力的情形。

2)了解形成其他應收款項交易的決策過程,了解計提壞賬準備或者壞賬核銷的相關的內部控制及執行情況,關注是否存在管理層凌駕于控制之上的情形。

3)針對余額較大、本期發生額較大、發生頻繁或賬齡較長的其他應收款,特別關注是否存在異常情況,識別相關的重大錯報風險。例如,關聯方是否利用其它應收款項目形成對公司的資金佔用等。

4)對于可疑的其他應收款項,可以考慮通過企業信用信息公示系統等公開信息查詢對方單位,關注是否存在表明其可能為被審計單位未披露的關聯方的跡象;如有必要,可以實施走訪,進一步了解和追蹤相關交易。

問題11針對應付賬款、預收賬款是否必須實施函證程序?

解答︰根據《<中國注冊會計師審計準則第1312號——函證>應用指南附錄︰實施函證程序需要進一步考慮的事項》︰“函證的內容一般涉及下列賬戶余額或其他信息︰……(11)應付賬款;(12)預收賬款……”的要求,注冊會計師應該根據認定層面風險評估結果,考慮是否對應付賬款、預收款項實施函證程序,如果未回函可再實施替代程序。

問題12注冊會計師對預收款項未實施函證,僅通過抽查憑證,以及核對賬證、賬表之間的關系,這樣的程序是否充分?如不充分,應當實施什麼程序?

解答︰注冊會計師審計預收款項科目時,應當充分了解被審計單位業務及行業情況,並結合收入、貨幣資金等報表項目的審計,綜合判斷預收款項確認、計量和披露是否存在重大錯報。可考慮執行的程序如下(包含但不限于)︰

1)了解被審計單位的銷售政策,與行業通常的銷售模式相比,從商品的質量、定價政策、市場認知度等方面分析預收款項的商業合理性。

2)了解被審計單位預收款項相關的內部控制,檢查整個業務發生的過程,獲取相關內部審批流程記錄,檢查執行相關內部控制的情況及檢查原始憑證記載的正確性。

3)獲取預收款項相關的銷售合同、銷售台賬,對重大的銷售合同、合同重要條款進行檢查,檢查收款憑證以及期後發貨情況。

4)根據認定層面風險評估結果,考慮是否對預收款項實施函證程序。

問題13取得被審計單位財務報表截止日的存貨盤點表,注冊會計師是否還需要實施存貨抽盤或監盤程序?

解答︰注冊會計師獲取了被審計單位財務報表截止日的存貨盤點表,是否還需要進一步執行審計程序,取決于對存貨及其相關認定的風險評估結果。《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮》第四條規定︰“如果存貨對財務報表是重要的,注冊會計師應當實施下列審計程序,對存貨的存在和狀況獲取充分、適當的審計證據︰(一)在存貨盤點現場實施監盤(除非不可行);(二)對期末存貨記錄實施審計程序,以確定其是否準確反映實際的存貨盤點結果。”

被審計單位的年末存貨盤點表,是其進行存貨盤點的記錄,是被審計單位履行管理層責任的體現,不能替代注冊會計師的工作和責任;被審計單位提供的年末存貨盤點表,從審計證據的角度來看,屬于證明力相對較弱的內部證據,不能直接替代注冊會計師實施存貨抽盤或監盤程序。

若注冊會計師判斷不執行存貨監盤程序,應該將對存貨風險評估的結果和不實施監盤程序的原因記錄在底稿中。

問題14存貨監盤日與財務報表日不一致,監盤後是否需要實施進一步審計程序?如果盤點時點的賬面數量與實際盤點數量一致,是否可以直接推斷財務報表截止日的存貨數量是無誤的?

解答︰存貨監盤日與財務報表日不一致,監盤後是否需要實施進一步審計程序,請參閱中注協發布的審計問題解答第3號存貨監盤的相關要求執行。

在存貨監盤日和財務報表日不一致的情況下,盤點時點賬面數量和實際盤點數量一致,不能直接推斷財務報表截止日的存貨數量。

問題15對房地產開發及銷售企業進行審計時,注冊會計師應如何實施存貨監盤?

解答︰房地產開發及銷售企業一般容易存在收入成本高估,存貨減值計提不充分、應付款項低估,以及預付結轉不及時等風險。

針對房地產開發及銷售企業實施存貨監盤,應以被審計單位組織全面存貨盤點為基礎,在存貨盤點現場實施監盤。針對房地產開發及銷售企業實施存貨監盤,一般包含以下步驟(包含但不限于)︰

1)在監盤前,獲得銷售部門提供的銷售控制表,里面有戶型面積、價格、總價,已銷售或已訂出房間等信息(以下簡稱“銷控表”)

2)對于“銷控表”中記錄的已經交付業主的房間,隨機抽取部分房號,查看業主的收樓交接單和領取鑰匙的記錄。

3)復核其單據上的業主簽字與銷售合同上簽字一致,證明該開發產品確實于盤點日已出售並確認收入。

4)取得開發產品清單和“銷控表”進行核對,關注“銷控表”上標注已售的房號是否出現在開發產品清單上。

5)監盤時,在物業部門現場查看鑰匙擺放情況,抽取部分鑰匙,實地查看該鑰匙是否與房屋對應,且核對該房號是否已經列示在開發產品清單中。

6)現場查看工程形象進度,並通過與工程現場資產管理部人員、監理人員進行訪談,了解實際工程進度與開發成本結轉進度是否存在重大差異。

 

7)對于分期連續開發和銷售的房地產存貨,進一步了解和分析土地、公共設施等的分攤原則和方法以及合理性,測算分攤結果並與存貨賬面金額進行核對。獲取土地權屬證明、開發土地的紅線圖以及經審批的開發規劃,與實際測量結果以及監盤結果進行核對,對于發現的差異實施進一步審計程序。

問題16注冊會計師對房地產開發銷售企業存貨可變現淨值的估值的審核,實施的主要審計程序有哪些?

解答︰由于存貨對房地產企業財務報表影響重大,且估計存貨項目達到完工狀態時將要發生的建造成本和未來淨售價存在固有風險。因此,存貨可變現淨值的估值是注冊會計師審計的重點和難點。對存貨可變現淨值的估值實施的審計程序,一般主要包括︰

1)了解、評價並測試關鍵內部控制設計和運行有效性。與存貨可變現淨值的估值相關的內部控制可能包括︰預算編制、執行和監督相關的內部控制,以及項目成本歸集和分攤相關的內部控制。重點關注與預測建造成本相關的內部控制,並了解管理層是否制定了書面的房地產項目成本歸集和分攤政策和辦法,並一貫實際執行。

2)在抽樣的基礎上對存貨項目進行實地觀察,詢問項目的進度和總開發成本預算;了解周邊同類房地產項目近期的銷售單價,並與存貨成本進行比對。

3)評價管理層所采用的估值方法,將估值中采用的關鍵估計和假設,與市場可獲取數據和銷售預算計劃進行比較;對于財務報表日後已銷售的部分存貨進行抽樣,將實際售價與預計售價進行比較。

4)將各存貨項目的估計建造成本與最新預算進行比較,通過比較分析歷史同類在產品至完工時仍需發生的成本,對管理層估計的合理性進行評估;對于涉及分期連續開發並銷售的房地產存貨,特別關注經審批的項目規劃中,確定的(尚未建造的)公共設施是否構成一項推定義務;對于已經構成現實義務的,應該考慮將公共設施的成本進行預計和分攤。

5)獲取存貨跌價準備計算表,復核存貨跌價準備計算過程,檢查是否按照公司相關會計政策執行;檢查以前年度計提的存貨跌價本期的變化情況等,分析存貨跌價準備計提是否充分。

6)評價管理層聘請的評估專家的勝任能力、專業素質和獨立性,查看評估報告、評估說明等相關資料;評價管理層專家選用的評估假設、評估方法、相關參數的合理性,以及評估結果的可靠性;必要時考慮聘請注冊會計師的專家對管理層專家工作進行專業復核。

7)結合前期土地購置及建造開發成本,評價並測試存貨預期流轉銷售所產生稅費及實際支付金額對于存貨可變現淨值的影響,必要時可聘請第三方專業稅務機構進行專業復核。

問題17某貿易企業存貨中的圖書,存放在全國各地的機場或火車站店面中。由于店面均在安檢內部,旅客沒有登機牌或火車票不能進入。同時,由于客流量大、圖書擺放分散等情況給存貨盤點帶來了很大困難。審計項目組可采取哪些有效措施進行盤點?

解答︰機場、火車站等一般都設有員工通道,項目組與被審計單位可積極與其溝通,以取得其理解,通過該通道進入,並選擇在客流量小的時點實施監盤。

如果經風險評估認定該存貨對于財務報表是不重要的,可選擇視頻監盤,即通過帶定位的視頻軟件進行現場查看並對現場情況進行截圖取證,並與當地機場該書店的現場照片比對。

問題18當發現被審計單位存貨積壓嚴重,注冊會計師是否需要執行存貨跌價測試?

解答︰不需要。因為,在財務報表日對存貨進行跌價測試是管理層的責任,但是注冊會計師應執行復核被審計單位測試的合理性、公允性的審計程序,並在審計工作底稿中進行記錄。實務中,有些企業的財務人員由于專業勝任能力等原因的限制,往往沒有按照《企業會計準則第1號——存貨(2006)》的要求對存貨減值進行測試。為了提供及時、真實的存貨信息,便于審計報告使用者決策,注冊會計師應當提請被審計單位管理層于資產負債表日對存貨進行減值測試。如果被審計單位不予采納,注冊會計師應評估其可能對報告意見類型的影響程度,並恰當披露。

 

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