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我国古代赋税制度演进的内在逻辑及对营改增的启示


营改增是我国经济发展史上一次有着深远历史意义的税制改革。在我国历史发展中,历次重大的赋税制度改革连贯成一条清晰的发展脉络。透过贯穿其中的文化“基因”和赋税制度演进的内在逻辑,能够得出对于推进营改增改革乃至整个税制改革的有益启示。     我国赋税制度演进的内在逻辑
每一次重大赋税制度改革所面临的是经济社会形势发展的巨大变化,改革顺应了经济发展的迫切要求。我国历史上最早的具有较大影响的赋税制度改革——春秋末期鲁国的“初税亩”实施之前,公田要纳税,私田不纳税,致使公田荒芜,纳税不公,税收也得不到保证;南北朝时期的北魏立国之初由于长期战乱,豪强地主乘机侵占大量土地,在实施租调制之前,赋税制度则是按户征税,由于土地兼并,依附于土地的农民则成为隐户,政府失去了直接掌握的纳税人,这自然导致税收负担的严重不公;唐初,由于隋末战争,全国人口减少600多万户,田园荒芜,税收负担不公;在实行“两税法”之前的唐玄宗开元、天宝之际,土地兼并加剧,加之安史之乱的影响,户口流散严重,当时的课税户仅为总数的1/3 到1/4,唐王朝既失去了征税的土地,又失去了缴纳赋税的对象,税收负担不公更加严重;实施“方田均税法”之前的宋初,又重蹈唐中后期的覆辙,地主豪强兼并土地日趋严重,庄园地主隐漏丁口,致使“地之垦者,十才二、三,税之入者,又十无五六”。同样,明朝“一条鞭法”实行前期,也面临激烈的土地兼并现象。“豪强兼并而民贫失所”,“豪民有田不赋”。未实行“摊丁入亩”之前,清朝实行赋役、田赋并征的赋税制度,以致“富者田连千亩,竟少丁差,贫者无立锥之地,反多徭役”。显然,从历次赋税制度改革的时代背景看,改革是大势所趋,迫在眉睫。
普遍征税、公平税负、着力减轻纳税人负担水平是每一次税制改革的主基调。针对春秋末期私田大量开垦,税收渐减,税负不公的情况,以鲁国为代表的各诸侯国纷纷实行履亩税,“初税亩”承认私田合法性并按田亩征税。北魏孝文帝针对人民流散,户籍紊乱,土地兼并日益严重的情况,在实行计口授田的均田制的基础上实行以一夫一妇为征收单位的新的租调制,以解决税收负担不均的矛盾。唐初,针对纳税户锐减、税收负担不公的情况,在均田的基础上实行“有田则有租,有家则有调,有身则有庸的租庸调制”;唐代中期,针对均田制的彻底破坏,改从丁而税的租庸调制为“两税法”,政府量出制入,确定全国税额,摊派各地征收。宋初,针对豪强兼并,赋税不均,实行“方田均税法”,丈量田亩,清除隐田,调整税负。“一条鞭法”也是在清丈土地的基础上实行“量地计征”、“计亩征银”,将过去赋税和徭役合并征收;清朝前期实行将丁银摊入地亩征收的摊丁入亩制度,并规定自康熙五十年之后“滋生人丁,永不加赋”。
简化税制、“合二为一”或“合多为一”是历次税制改革的主要内容。每一次赋税制度改革都是在更高水平和层次上简化和优化税制。“初税亩”实行的是不分“经济性质”,公田、私田“合二为一”,都要纳税;唐代中期“两税法”,根据每家资产多少定出不同等级的户,确定应该缴纳的“户税”,再根据拥有的土地征收“地税”,除两税之外,严禁另立名目征收其他税费:“一条鞭法”是“总计一年的赋役,按照丁粮之数,均摊之于人民”,即把各州县的赋税、徭役等项目统一编排为一项征收,化繁为简,将过去赋税和徭役“合二为一”:“摊丁入亩”则改变历代赋税与徭役平行征收的方式,固定丁银,摊丁入地,地税、丁税“合二为一”。简化税制不仅减轻了纳税人的负担,而且便于税收的征管、避免了征税的随意性。
紧跟经济发展的步伐,税制日趋先进是我国古代赋税制度演进的基本规律。“初税亩”实现了从之前的徭役地租、实物地租转化为田赋(赋税):“两税法”按田亩和资产征税,由以人丁为主逐步向以土地财产为主转变,把对人征收的税改为对物课征的财产税:“一条鞭法”则将赋税由实物缴纳为主转变为货币缴纳为主。
先行试点,逐步总结推广是改革的重要路径。以“ 一条鞭法”为例,先由一个叫庞尚鹏的巡按御史在浙江推出,之后又有海瑞、刘光济、周如斗等官员在南京、江西、福建等地推行类似措施。到明朝万历四年(1576 年)明确在湖广地区试点,万历九年(1581 年)成为全国通行的赋税制度。
从改革的结果看,赋税制度改革所带来的是人民休养生息、经济繁荣发展、国库充盈。春秋时期废除公田、允许土地无限制买卖,并实行“初税亩”,改革十分成功,“数年之间,国富兵强,天下无敌”。唐初,在均田的基础上实行“租庸调制”后,农业生产得到恢复和发展,户口逐年增加,从贞观年间(627 ~ 649 年)的不满300 万户、1 200 万人,到天宝十四年(755 年)增至891 万户、5 292 万人。“一条鞭法”实施后,明朝政府的财政收入从嘉靖末年的“太仓所储无一年之蓄”一跃而成“足支九年”。     营改增:传统赋税改革文化“基因”的传承与现代国际先进税制的有机融合
系统地审视营改增,不难发现,营改增与古代历次赋税制度改革有诸多相似之处,带有传统赋税文化的烙印,传承了传统文化的“基因”。
从改革背景看,我国经济正处于转型升级的关键阶段,营改增是主动顺应经济发展和时代潮流的划时代之举。改革开放30 多年,我国社会主义市场经济得到快速发展,而服务业领域按收入全额征收营业税所带来的重复征税矛盾以及制造业等领域增值税抵扣不充分的问题已明显制约了转型阶段的经济发展。实行有抵扣机制的增值税制度,可通过抵扣链条的延伸有效解决服务业领域乃至整个经济领域重复征税,是经济发展新常态下保持经济可持续发展的迫切需要。
从改革的总基调和改革的内容看,营改增有效解决了经济领域重复征税、税收负担不公的问题。改革的内容是将增值税代替营业税,从根本上解决增值税与营业税分别在制造业、商业与服务业平行征收的问题,有效打通抵扣的通道,使增值税抵扣链条有效链接。
从改革的策略与路径看,营改增采取先行试点、总结经验、逐步予以推广的稳妥方式。营改增始于2012 年在部分省市试点,2013 年8 月开始在全国部分现代服务业进行统一试点,之后逐步扩大试点范围,随着建筑业、房地产业、金融业、生活服务业从2016 年5 月1 日改征增值税,增值税实现对货物与劳务的全覆盖。
营改增改革试点由局部地方分别试点到选择部分行业在全国进行统一试点,按照先易后难的原则逐步扩大试点范围直至全面纳入试点范围,有效降低了改革风险,确保了试点工作的平稳推进。
与古代历次重大赋税制度改革比较,营改增在理念上又有了新的进步。主要表现在两个方面:一是在追求公平税负目标的同时,实施结构性减税。古代有几次赋税制度改革在解决纳税人税收负担不公的同时,更侧重于增加政府的财政收入。营改增“确保所有行业税负只减不增”的改革原则,使得营改增减税成为主旋律,因而更具历史意义。二是营改增在传承传统赋税改革文化的同时,以构建国际上通行的规范化的现代增值税制度为目标,着力优化增值税制度,实现了增值税与国际通行规则的接轨,实现了传统赋税改革文化“基因”的传承与现代国际先进税制的有机融合。
我国古代赋税制度改革对推进营改增改革的启示
营改增改革方向正确,是大势所趋,必须坚定信念,积极推进。
不断完善税制以适应不断变化的形势是历史发展的必然规律。无论是从历史的视角观察,还是从现实的效果考察,作为建立现代规范化的增值税制度的重要一环,营改增是我国经济发展到当前阶段的必然选择,其方向的正确性不容置疑,改革的效果也应充分肯定。因此,我们一方面应旗帜鲜明地加大宣传力度和推行工作力度,为进一步推进改革营造良好的舆论环境;另一方面,应正确看待试点中出现的问题,不回避试点中的矛盾,并采取切实的措施加以解决,以回应社会各界的关切。
增值税制度设计与立法,应充分考虑发挥增值税便于税法遵从和管理优化的后续效应。增值税覆盖到服务业领域并实现增值税的一体化,增值税抵扣机制将发挥更好的作用。故而营改增改革在减轻纳税人税负的同时也有效地提高了纳税人的税收遵从度和税务机关的管理效率,更大限度地减少了税收流失,在同样的税收制度框架下增大了税收总量。在增值税的制度设计和增值税的立法上要充分考虑这一积极的因素,通过一定程度地降低增值税税率等制度安排加大减税的力度。
营改增必须注重改革的严肃性与统一性,并重视改革的外部环境,防止改革效应的递减衰变。古代赋税制度改革在创造了诸多值得借鉴经验的同时,也有值得在营改增中引起特别重视的教训。一是试点的政策要做到统一。政策的统一是实现公平的前提,也是试点有效推进的保障。“一条鞭法”实施后各地执行的情况仍有很大差别,有的地方仅仅把徭役的项目合二为一,有的仅仅将赋税的项目合二为一,各地征收管理办法也多有不同,赋税改革的效果受到影响,这一教训要记取。二是要始终坚持减税的原则不动摇,并改善外部环境,防止税收负担此消彼长、先减后增。营改增之后,要特别注意对建筑业税收管理制度的优化,审慎处理纳税地点和税收分配方式问题,并加强对地方政府的规制,防止地方政府因税源问题而采取增加纳税人负担的制度措施。
增值税制度在总体税收负担的设计上应充分考虑税收与经济的良性循环。任何一次成功的税制改革都将促进生产关系的调整,促进经济的可持续健康发展,而经济的可持续健康发展又将做大税收总量的蛋糕。要实现税收与经济的良性互动,就必须考虑适时降低整体税收的负担水平。在增值税制度的改革完善直至增值税立法上应全面考虑营改增改革所带来的经济总量的规模以及税收总量的大幅增加的因素。通过适度降低增值税税率和实施其他的减税措施降低纳税人的总体增值税负担水平,推动生产力的发展。(作者王建平系湖南省国家税务局副局长)

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