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最新企业捐赠受赠业务的财税实务

  一、对外捐赠  (一)捐赠支出的所得税前扣除问题  内资企业和外资企业捐赠支出税前扣除比例规定是不同的。根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》规定,外资企业用于中国境内公益、救济性质的捐赠支出,可以全额作为企业当期的成本、费用列支。而根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及相关规定,内资企业(本文不涉及金融保险企业)用于公益、救济性的捐赠支出,大多数只允许按照年度应纳税所得额3%以内的部分税前扣除。  内、外资企业关于公益救济性捐赠范围的界定是一致的。均指通过中国境内非营利的社会团体或国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害的地区、贫困地区的捐赠。企业直接向受益人的捐赠或通过国家机关和中国境内非营利的社会团体之外的组织进行的间接捐赠均不允许税前扣除。目前税法规定的社会团体包括:中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、中国绿化基金会、中国青年志愿者协会、中国之友研究基金会、中华社会文化发展基金会、中国光彩事业促进会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。  另外在下列方面,内资企业享受超过3%的税前扣除政策:  1、根据财税(2000)21号文“关于对青少年活动场所电子游戏厅有关所得税和营业税政策问题的通知”,自2000年1月1日起,对企业通过国家机关和非营利社会团体向公益性青少年活动场所(指为青少年提供科技、文化、德育、爱国主义教育、体育活动的青少年宫、青少年活动中心等校外活动的公益性场所)的捐赠,准予税前全额扣除。  2、根据财税(2000)30号文“关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关所得税政策的通知”, 企业通过国家机关(包括中国红十字会)和非营利社会团体向红十字事业的捐赠,准予税前全额扣除。  3、根据财税(2001)9号文“关于完善城镇社会保障体系试点中有关所得税政策的通知”, 企业通过向慈善机构、基金会等非营利机构的公益、救济性捐赠,准予税前全额扣除。  4、根据财税(2001)103号文“关于纳税人向农村义务教育捐赠有关所得税政策的通知”,自2001年7月1日起,企业通过国家机关和非营利社会团体向农村义务教育(不含县市所在地的乡镇、村的小学和初中以及属于这一阶段的特殊教育学校、含和义务教育合并办校的高中)的捐赠,在取得加盖接受捐赠或转赠单位财务专用章的有中央或省级财政部门同意印(监)制的捐赠票据时,准予税前全额扣除。  5、根据国税函[2002]890号文“国家税务总局关于企业等社会力量向中华社会文化发展基金会的公益救济性捐赠税前扣除问题的通知”,企业通过中华社会文化发展基金会向下列四类文化事业的捐赠支出,允许按照年度应纳税所得额10%的比例据实扣除:  A、对国家重点交响乐团、芭蕾舞团、歌剧团、京剧团和其他民族艺术表演团体的捐赠;  B、对公益性的图书馆、博物馆、科技馆、美术馆、革命历史纪念馆的捐赠;  C、对重点文物保护单位的捐赠;  D、对文化行政管理部门所属的非生产经营性的文化馆或群众艺术馆接受的社会公益性活动、项目和文化设施等方面的捐赠。  (二)对外捐赠的财税处理  内、外资企业在对外捐赠的会计、税务处理方面是一致的。会计上均应该将捐出资产的帐面价值及应该缴纳的流转税等相关税费作为营业外支出处理,会计分录为  借:营业外支出  
资产减值准备(如有)  
贷:资产(帐面余额)  

应交税金(视同销售缴纳的流转税)  税务处理上,企业应该将资产捐赠业务分解为按照公允价值视同对外销售和捐赠两项业务处理。一方面应该视同销售缴纳流转税金,另一方面要按照视同销售调整增加当年度应纳税所得额和按照规定的税前扣除比例调整捐赠支出。财会(2003)29号文“关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答(三)”给出了企业因捐赠事项产生的所得税纳税调整公式:  因捐赠事项产生的纳税调整金额=〖按照税法规定的捐出资产的公允价值—〔按税法确定的捐出资产的成本(或原价)—按税法规定已计提的累计折旧(累计摊销额)〕—捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费〗+〖因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额—税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额〗  如何理解这个公式呢?公式可分为两部分:一是对视同销售业务按照税法口径计算的销售利润调增应纳税所得额,二是对捐赠支出按照规定的税前扣除要求做应纳税所得额调整。  允许税前扣除的捐赠支出的计算公式为:  公益救济性捐赠扣除额=(税前利润总额+其他纳税调增金额—其他纳税调减金额+公益救济性捐赠金额)*3%(或10%)  下面举例说明企业的财税处理:  例1:某内资企业将自产电器通过“中国残疾人联合会”捐赠给社会福利院,该批电器帐面余额20万元、不存在减值准备,市场销售价格30万元,企业因捐赠发生各项辅助费用2万元。该年度企业税前利润总额为100万元,除捐赠业务外不存在其他所得税调整事项。  1、企业的会计处理为  借:营业外支出   27.1万元  
贷:库存商品  20万元 

 应交税金(增值税销项) 30*0.17=5.1万元 

 银行存款  2万元  2、企业的税务处理为  视同销售的流转税在会计处理时已解决。  年末做所得税纳税调整:  A、视同销售的纳税调增额=30—20—2=8万元  ●增值税因为是“价外税”,不能计入税法口径的销售成本  B、捐赠支出的纳税调整额=27.1—(100+8+27.1)*3%=23.05万元  C、捐赠事项累计应调整增加应纳税所得额=23.05+8=31.05万元  二、接受捐赠的财税处理  (一)、内资企业接受捐赠税务规定的变迁  2003年1月1日之前,内、外资企业关于接受资产捐赠的税务规定是不一致的,内资企业税务规定变化大体分为三个阶段。  1、94-97年,接受捐赠不予计征企业所得税。  国税发(1994)132号“国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知”规定:由于“企业接受的捐赠有相当部分是资产,考虑到如对其征税可能会影响企业生产,故企业可将接受的捐赠收入转入企业资本公积金不予计征所得税”。  2、97-2003年,接受现金捐赠不征收所得税;接受实物资产捐赠征收所得税。  财税字(1997)077号“财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知”:纳税人接受捐赠的实物资产,不计入企业的应纳税所得额。企业出售该资产或进行清算时,若出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格,应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得;若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格,应以出售收入扣除清算费用后的余额计入应纳税所得或清算所得,依法缴纳企业所得税。国税发(2000)84号“企业所得税税前扣除办法” 第二十四条规定,接受捐赠的固定资产、无形资产计提折旧或摊销费用不允许税前扣除。  这一阶段关于接受实物资产的的税务规定其实是很矛盾的。在受赠资产处置时按照“受赠价格与处置价格孰高”的原则调增应纳税所得额,但却不允许企业税前扣除受赠资产转入损益的成本费用。  3、2003年至今,内、外资企业的税务规定是一致的。  (二)、接受捐赠的现行财税处理  2003 年1月1日起,内外资企业关于受赠资产的所得税规定是完全一致的。外资企业的税务规定主要是国税发(1999)第195号“国家税务总局关于外商投资企业和外国企业接受捐赠税务处理的通知”,内资企业的税务规定是国税发(2003)45号《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》。  现行税法规定:企业接受货币资产捐赠,应一次计入当年度应纳税所得额,计算缴纳企业所得税;企业接受非货币资产捐赠,应按照税法规定确定的受赠资产入帐价值确认捐赠收入计入当年度应纳税所得额,计算缴纳企业所得税,如果数额较大、一次性纳税有困难的,经主管税务机关审核确认,可在不超过5年的期间内均匀计入企业应纳税所得额。同时,企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等,在经营中使用或将来销售处置时,可按照税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。  在受赠资产是货币资产时,上面所讲的“按照税法规定确定的受赠资产入帐价值”与“按照会计制度及相关准则规定确定的接受捐赠资产入帐价值”概念是等同的;在受赠资产是非货币性资产时两者存在差异:前者数额中包括捐赠企业代为支付的增值税销项税额但不包括受赠企业因接受捐赠资产另外支付的构成受赠资产成本的相关税费,后者数额中包括受赠企业因接受捐赠资产另外支付的构成受赠资产成本的相关税费但不包括捐赠企业代为支付的增值税销项税额。  财会(2003)29号文“关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答(三)”给出了企业接受捐赠的财税处理规定。下面举例介绍企业受赠资产的财税处理:  例2:某工业企业当年受赠现金50万元,受赠货物一批,取得增值税发票上注明的金额为500万元、增值税税额为85万元,企业为运输货物支付运输费10万元,受赠货物当年售出。  受赠现金到帐,企业会计处理  借:银行存款  50万元  
贷:待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值  50万元   受赠货物入库,企业会计处理  借:库存商品  510万元  
应交税金(增值税进项税额)85万元  
贷:待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值  585万元  

 银行存款  10万元  上述会计分录中,“待转资产价值”确认的金额就是“按照税法规定确定的受赠资产入帐价值”,我们可以看出它是和“按照会计制度及相关准则规定确定的接受捐赠资产入帐价值”存在差异的。企业本次受赠业务累计需要调整增加应纳税所得额635万元(50+585),  下面我们分情况介绍应纳税所得额的调整。  1、假设当年末企业累计亏损800万元(不存在其他纳税调整事项),企业不需要交纳所得税,则企业将“待转资产价值”全额结转“资本公积”,做  借:待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值  50万元  
待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值  585万元  
贷:资本公积——其他资本公积   635万元  2、假设当年末企业累计亏损600万元(不存在其他纳税调整事项),企业应纳税所得额为35万元(—600+635)。则企业应将受赠资产纳税调增额(635 万元)抵减当期累计亏损(600万元)后的余额(35万元)与适用税率(假设为33%)计算的所得税后需要交纳所得税,贷记“应交税金-应交所得税”科目,按照“待转资产价值”与“应交税金-应交所得税”的差额贷记“资本公积”,做  借:待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值  50万元  
待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值  585万元  
贷:应交税金——应交所得税  11.55万元(35*33%)  

资本公积——其他资本公积   623.45万元  3、假设当年企业实现税前利润100万元(不存在其他纳税调整事项),受赠收入一次记入应纳税所得额,做  借:待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值  50万元 
 待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值  585万元 
 贷:应交税金——应交所得税  209.55万元(635*33%)  



   资本公积——其他资本公积   425.45万元  4、假设当年企业实现税前利润100万元(不存在其他纳税调整事项),企业申请将受赠非货币性收入分5年均匀记入应纳税所得额,则当年度做  A、借:待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值  50万元  
   贷:应交税金——应交所得税  16.50万元(50*33%) 

    资本公积——其他资本公积   33.50万元  B、借:待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值  117万元(585/5)  
   贷:应交税金——应交所得税  38.61万元(117*33%)  

   资本公积——其他资本公积   78.39万元  以后4年,企业均应纳税调增企业应纳税所得额117万元,并根据损益情况结转“待转资产价值”117万元。
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