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包装物押金的核算

  根据国税发[1993]154号文《增值税若干具体问题的规定》:纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金,单独记账核算的,不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金,应按所包装货物的适用税率征收增值税。《企业会计制度》对此也作了类似的规定。因此,对逾期未收回包装物不再退还的押金征收增值税,会计与税法的规定是一致的。但会计与税法对于“逾期”的认定,存在明显的差异。会计上对“逾期”期限没有明确的规定,一般由购、销双方在签订的合同中明确归还包装物的期限;税法上,则对“逾期”的期限作了明确的规定。国税函[1995]288号文《增值税问题解答之一》规定:包装物押金征税规定中“逾期”以一年为期限,个别包装物周转使用期限较长的,报经税务机关确定后,可适当放宽逾期期限。国发[2004] 16号文《国务院关于第三批取消和调整行政审批项目的决定》取消了税务部门的该项审批,但是国税函[2004]827号文《关于取消包装物押金逾期期限审批后有关问题的通知》对“逾期”期限作了更加明确而严格的规定:在取消对“适当放宽逾期期限”的审批后,纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金,无论包装物周转使用期限长短,超过一年以上仍不退还的,均并入销售额征税。可见,目前税法对包装物的“逾期”期限,均以一年为限。

  由于会计与税法对于“逾期”期限的认定不同,必然会带来会计与税法对包装物押金征税的差异,下面我们举例说明这个问题:

  例:2003年底,甲企业销售一批商品给乙企业,该商品适用增值税税率17%.甲企业同时出租包装物一批并收取押金5850元,该批包装物成本3000 元。根据合同,乙企业应于2005年6月1日将包装物归还甲企业。甲企业在收到押金时,应计入“其他应付款—存入保证金”科目贷方。

  2004年底,甲企业出租的包装物未到双方约定的归还期限,但根据税法规定,收取的该批包装物押金应计入产品销售额征税。对于企业收取的包装物押金按合同约定未逾期,但按税法规定应征收的流转税如何进行会计处理,会计制度没有明确,个人认为应计入“递延税款”科目比较合适。

  根据所销产品的适用税率,该包装物押金应交增值税5850÷(1+17%)×17%=850元,

  会计处理:

  借:递延税款





    850

      贷:应交税金—应交增值税(销项税额)  850

  同时在2004年度所得税纳税申报时,应调增应纳税所得额5850÷(1+17%)-3000=2000 元。

  2005年6月1日,甲企业应根据乙企业是否归还包装物,作不同的会计与税务处理:

  1、2005年6月1日,乙企业按时归还包装物。此时,对于2004年底按税法规定已交的增值税该如何处理呢?税法对此没有作进一步的规定。我认为,2004年底,按税法规定对该包装物押金征收增值税,实际上是对该包装物作视同销售处理,那么2005年6月1日乙企业退回该包装物时,就应作销售退回处理,根据《增值税暂行条例实施细则》,应冲减退回当期的销项税额,所以,

  甲企业应作与当时交纳增值税时相反的会计处理:

  借:递延税款





  (850)

     贷:应交税金—应交增值税(销项税额)  (850)

  同时,在 2005年度所得税纳税申报时,根据国税发[2003]45号文关于销售退回的规定,应调减应纳税所得2000元。

  2、2005年6月1日,乙企业因包装物损坏或丢失等原因,未能归还包装物。

  此时,甲企业会计上应确认收入的实现,并将反映已计提增值税销项税额的“递延税款”科目余额冲减“其他应付款”:

  借:其他应付款—存入保证金   5850

     贷:递延税款



850



   其他业务收入

    5000

  同时,结转包装物成本:

  借:其他业务支出

    3000

      贷:包装物—出租包装物    3000

  所得税方面,由于当年在会计上已确认收益2000元(5000-3000),而2004年已经将该包装物作视同销售处理而调增应纳税所得2000元,所以2005年所得税纳税申报时,应调减应纳税所得2000元。

  实务中关于逾期包装物押金的处理,还有两个问题须注意:

  1、关于销售酒类产品收取的包装物押金,从1995年6月1日起,无论押金是否返还与会计上如何核算,均需在收取押金时,将押金并入销售额,按财税字 [1995]53号文《关于酒类产品包装物押金征税问题的通知》征收消费税,并按国税发[1995]192号文《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》征收增值税。值得注意的是,对于实行从量定额征收消费税的啤酒、黄酒,销售时所收取的包装物押金,均不适用以上两个文件。

  2、国税函[2004] 827号文将所有包装物押金的“逾期”期限明确为一年,其出发点是为了确保国家财政收入,堵塞税收征管漏洞,但这种“一刀切”的做法,在实务中也会带来弊端。首先,有的企业一年收取的包装物押金可能会有几千上万笔,所收的押金一般挂在“其他应付款—存入保证金”,即使企业分户核算,对于业务往来频繁的客户,也很难将其每次退回的包装物与当初收取押金的包装物一一对应起来,所以不论是企业还是税务部门,都很难确认哪些包装物收取的押金已超过一年;其次,一些企业由于经营上的特殊性,其包装物常年供用户周转使用,如销售纯净水的公司,只要双方保持业务关系,其收取的包装物押金就会常年挂在账上。这些单位为了避免收取的包装物押金交增值税,只能在每年年末将押金退还给用户,第二年年初再重新收取,会计上增加了大量不必要的工作。我想这应该不是税收立法的本意。因此,有关部门应进一步研究制订相关切实可行的配套措施和办法,既要有利于税务部门开展税收征管工作,又要方便纳税人的会计核算。

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