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企业会计准则第××号——金融工具 确认和计量(征求意见稿) 等征求意见的主要问题

国际会计准则中,涉及金融工具业务的主要有三项,即《国际会计准则第30号——银行和其他类似金融机构在财务报表中的披露》、《国际会计准则第32号——金融工具列报和披露》和《国际会计准则第39号——金融工具确认和计量》。今年8月18日,国际会计准则理事会又新公布了《国际财务报告准则第7号—金融工具披露》(2007年1月1日生效),该项准则将替代《国际会计准则第30号》及《国际会计准则第32号》中涉及金融工具披露的内容。   金融工具会计准则在国际会计准则中比较复杂,为了实现与国际协调,结合我国的实际,我们拟定了四项金融工具会计准则征求意见稿,即《企业会计准则第××号——金融工具确认和计量(征求意见稿)》、《企业会计准则第××号——金融资产转移(征求意见稿)》、《企业会计准则第××号——套期保值(征求意见稿)》和《企业会计准则第××号——金融工具列报和披露(征求意见稿)》。这四项准则各有侧重、相互关联、逻辑一致,形成一个整体。现就这四项金融工具相关会计准则所涉及的主要问题一并征求意见。   一、关于金融资产四分类   根据《国际会计准则第39号》的规定,金融资产应划分为四类,即:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;(2)持有至到期投资;(3)贷款和应收款项;(4)可供出售金融资产。对第(1)类,要求按公允价值进行计量且其变动计入当期损益;对第(4)类,也要求按公允价值进行计量,但公允价值变动计入权益;对第(2)和(3)类金融资产,则要求按实际利率法(而非名义利率法)摊余成本进行计量。这是金融工具国际会计准则的基本要求。   鉴于我国股份制改制的国有商业银行以及在境外上市金融企业已开始采用金融资产四分类做法,《企业会计准则第××号——金融工具确认和计量(征求意见稿)》结合上市银行的情况,明确要求对金融资产进行四分类,即:(1)交易性金融资产;(2)持有至到期投资;(3)贷款和应收款项;(4)可供出售金融资产。其中,第一类表述为“交易性金融资产”,虽然与国际会计准则不一样,但内容相同,这样表述更为通俗和直观,便于理解。   二、关于衍生工具   衍生工具,包括衍生金融工具和其他衍生工具。衍生工具是一把“双刃剑”,运用得当可以有效地管理风险,能够有效地提高证券市场的流动性,有助于资源配置效率的提高,对于金融市场的发展具有重要意义;反之可能酿成大祸。20世纪90年代以来,国际金融市场上与衍生交易有关的巨额亏损和倒闭事件时有发生,比如英国的巴林银行倒闭、日本大和银行的巨额亏损,以及我国的“3.27国债期货风波”和“中航油事件”等。因此,在发展我国金融衍生产品市场时,应高度重视风险的防范。从会计规范角度看,很重要的方面是要改变衍生工具仅在表外反映可能带来风险披露不充分、盈亏反映不及时的状况,使表外业务表内化。我国衍生金融工具正在迅速创新,为了防范金融风险,金融工具相关会计准则统一要求企业将衍生工具纳入表内核算并按公允价值计量,相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益,改变了长期以来衍生工具仅在表外披露的做法。这样做,将有利于及时、充分反映企业的衍生工具业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响。   三、关于金融资产减值   除交易性金融资产外,其他金融资产均应在期末进行减值测试。金融资产减值有其特殊性,通常采用未来现金流量折现法。相对于我国商业银行目前采用的计提贷款减值准备“五级分类法”,未来现金流量折现法可以提供更准确的信息,从而真实地反映贷款的价值。因此,金融工具相关会计准则要求企业采用未来现金流量折现法确认和计量金融资产减值损失。同时,考虑到我国现行会计实务中仍较多地存在利用减值准备转回操纵利润的现象,金融工具相关会计准则明确规定已计提的金融资产减值准备不得转回。   四、关于金融资产转移和终止确认   金融资产转移所涉及的终止确认是会计实务中的一个难点,随着企业结构化融资交易(比如资产证券化、信托、债券买断式回购等)创新步伐的加快,这方面的问题显得更为突出。美国会计准则中有专门准则对金融资产终止确认作出规定,现行国际会计准则也用了较大篇幅对金融资产终止确认作出规范。   为配合开展信贷资产证券化试点,借鉴国际会计准则,我部在今年5月16日印发了《信贷资产证券化试点会计处理规定》。该规定对金融资产转移是否符合终止确认条件分别三种情况提出了要求,即:(1)企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了该金融资产的转入方时,应当终止确认该金融资产;(2)企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,不应当终止确认该金融资产;(3)企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬时,应当按其是否仍控制该金融资产,分别不同情况作出判断和处理。《企业会计准则第××号——金融资产转移(征求意见稿)》以信贷资产证券化试点会计处理规定为基础作出了更为完善的规定。

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  五、关于套期会计方法的运用   企业为规避汇率风险、利率风险、股票价格风险等金融风险,通常开展套期保值业务。套期会计方法是紧密结合企业的套期保值业务形成的一种会计处理方法。《国际会计准则第39号》要求,企业如开展套期保值业务可以选择使用套期会计方法,但前提是要符合严格的条件。这也是国际上比较成熟的做法。因此,《企业会计准则第××号——套期保值(征求意见稿)》对此作了相应地规定。   六、关于金融工具披露   金融工具披露是金融工具会计准则应规范的重要内容。现行国际会计准则中,金融工具信息披露主要由《国际会计准则第30号》和《国际会计准则第32号》规范。在我们起草金融工具相关会计准则过程中,国际会计准则理事会对外公布了《国际财务报告准则第7号—金融工具披露》(2007年1月1日生效)。相比而言,该项新财务报告准则对金融工具披露提出了更高的要求。比如,要求企业披露较为详尽的信用风险、利率风险、市场风险数量信息等,实际操作将有较大难度。这不仅涉及系统改造,而且涉及商业银行风险管理模式的较大转变。考虑到这方面的因素,我们在拟定《企业会计准则第××号——金融工具列报和披露(征求意见稿)》时,主要参考了《国际会计准则第30号》和《国际会计准则第32号》,同时适当地考虑了《国际财务报告准则第7号——金融工具披露》的一些新要求。   七、关于准则适用范围   金融工具相关会计准则,无论从系统性、复杂性和技术难度等方面,都对企业、审计人员等提出了较高要求。关于适用范围,目前存在两种观点,一是仅适用于上市或拟上市的金融机构,其他企业开展衍生工具相关业务的比照执行金融工具相关会计准则;二是适用于所有企业。我们倾向于第一种观点。 此外,本次印发的金融工具相关准则的征求意见稿,力争在语言表述上通俗易懂,但由于此类业务专业性较强且具复杂性,涉及的专业术语和特殊概念较多,衍生金融工具业务在我国也处于起步阶段,目前的征求意见稿在阅读上仍有一定难度,如何更好地加以表述使之易懂,也请提出宝贵意见。

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