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【毕马威观点】海关估价对税务转让定价文档的运用——WCO案例研究14.1之分析

海关估价和税务转让定价,都会关注关联货物交易(海关所称存在特殊关系的企业间的跨境货物交易)导致的价格制定上的不合理性。目前由于各国海关和税务当局的利益不一致,执行海关估价和税务转让定价时所使用的基本概念、分析方法等方面存在很多差异,给跨国公司造成了各种各样的困惑。


2016年4月底,WCO发布案例研究,《Use of transfer pricing documentation when examining related party transactions under article 1.2(a) of the agreement》(《依据估价协议条款1.2(a)使用转让定价文档审查关联方交易》,以下简称《案例研究14.1》。其中的估价协议是指WTO估价协议。)引起了业界的广泛关注。这是继WCO于2015年6月发布了关于《海关估价及转让定价的指南》(以下简称《WCO指南》)后,在国际利润及税基侵蚀(BEPS)行动计划的大背景下,WCO做出的协调海关估价和转让定价的又一重要举措。《案例研究14.1》已经为WCO的海关估价技术委员会所采纳,截至目前仍有待WCO理事会最终批准通过。


回顾2015年的《WCO指南》,我们已经关注到WCO与OECD这两大国际组织正不断加强合作,共同管理跨国公司转让定价。《WCO指南》分析了现行海关估价及转让定价的相关制度,对海关估价过程中如何使用转让定价文档提供了一定的指引。《案例研究14.1》的重要意义在于提高了转让定价文档的参考价值,并明确了海关估价“合理方法”下适用转让定价交易净利润法(TNMM)的可能性,虽然这种可能性又受到一些局限。


1《案例研究14.1》的应用条件和局限性


在《案例研究14.1》中,位于I国的I公司作为独家进口商,仅从境外关联公司X进口继电器产品,然后在进口国直接销售,X公司并没有向I国的其他第三方公司销售同样的商品。转让定价文档显示I公司的营业利润率为2.5%,而由8家可比公司财务数据得出的四分位区间为0.64%到2.79%,中位值1.93%。经过进口国I的海关对转让定价文档的分析,认为I公司在审核年度的实付应付的价格并未受到特殊关系的影响,符合独立交易原则。


《案例研究14.1》分析了得出上述结论的主要条件如下:


  • I公司作为X公司继电器产品在I国的独家进口商,无法提供测试价格,I国海关转而以转让定价文档为主要分析依据;


  • I国海关在评估I公司进口定价方式时,接受了转让定价文档认为I公司的定价方式符合通常商业定价惯例这一结论;


  • I公司在I国仅向第三方销售,也就是说I公司在向第三方销售时,可以合理推断I公司会最大化其销售利润;


  • 营业费用也是支付给第三方公司,可以合理推断I公司会最小化其成本和费用,并且I公司营业费用的发生并不会使卖方X公司受益;


  • 产品销售成本反映实付和应付给X公司的价格;


  • 可比分析筛选结果为I国海关所接受,功能风险和资产分析表明I公司与其他8家可比非关联分销商并无重大差异,可比公司所销售的货物也与I公司类似;


  • I公司营业利润率落在四分位区间内(虽然是高四分位区间)。


《案例研究14.1》没有具体说明所依据的海关估价方法,但我们可以判断主要是海关审价中所谓“合理方法”的运用(其中也看出一些倒扣价格法的身影)。


经过对该案例的分析,我们也可以看出其实际运用时的局限性,举例如下:


  • 本案例主要针对单一功能的分销公司I,进口后将国内货物继续销售给第三方。对于生产性公司,是否可以以及如何借鉴该案例存在不确定性;


  • 如果I公司在国内继续销售给关联方而非第三方,是否可以将国内关联方的财务数据合并分析,该案例没有给出答案;


  • 该案例对于转让定价文档中筛选出的可比公司,基本上予以直接接受,并没有对其他可比公司的筛选条件、功能风险的可比性等提出疑问并进行分析。然而现实当中,直接接受可比公司的情况会比较少见,即使在税务的转让定价调查中,可比性分析部分也常常是各方争议的焦点;


  • 该案例中并没有对毛利率的四分位区间的比较。在现实当中,考虑到产品销售成本的与进口货物完税价格的密切关系,以及跨国公司关联费用发生的频繁性,海关当局更倾向于就目标公司与可比公司的毛利率水平进行比较;


  • 对于存在混合销售收入的目标公司,要获得不同类型商品销售的营业利润率,可能存在一定难度,主要是因为对于间接费用分摊的合理性,海关和企业之间看法不同,会存在一定的争议。


另外,该案例的一个重要的背景是,I公司、X公司以及I国和X国的税务机关针对I公司与X公司之间的关联交易,已经达成了双边预约定价安排。这一因素显然对海关接受转让定价文档的内容构成积极的影响。在没有预约定价安排时,该案例是否会存在不一样的结果,暂时无从假设。


2 跨国公司应对海关转让定价质疑时的注意点


在目前中国海关对转让定价安排的关注度日益提高的情况下,我们建议跨国公司应注意从以下几个方面提前对转让定价安排有所准备。



  • 在准备转让定价文档过程中增加对毛利水平的分析,毛利水平的分析虽然不是TNMM方法下的主要利润指标,但有鉴于海关对毛利水平的关注,建议提前进行分析,有备无患;


  • 一般转让定价文档的结论中,通常会对利润指标低于四分位区间的情况进行更多的特殊因素分析(例如行业分析以及财务分析及调整)。考虑到海关估价的角度不同,如果利润指标高出四分位区间或落在高四分位区间,同样建议进行特殊因素分析;


  • 在向海关递交转让定价文档时,应就转让定价文档的适用性做出必要的说明,避免海关对文档中披露的信息、使用的方法产生误读;


  • 可以使用海关估价的语言,参考税务转让定价文档,单独为海关准备使用海关估价方法的转让定价分析报告,将向海关提交的各种信息、资料、文件等进行有逻辑性地汇总分析。


值得关注的是,国税总局2016年42号公告的发布,标志着OECD主导的BEPS行动计划在中国具体落实。受此影响,跨国公司转让定价文档准备的深度和广度较之从前都有了更高的要求,例如,在文档准备方面,已经从单纯的年度转让定价同期资料,变成要准备主文档、本地文档、特殊事项文档以及国别报告等;企业年度关联业务报告表中的关联申报,也从原来的9张表式,增加到17张表式。


这一变化导致的更细化的关联交易信息披露、更透明的跨境供应链(价值链)安排、以及跨国公司相关转让定价政策的大幅度调整,都有可能增大海关对转让定价的关注度,海关估价风险不可忽视。



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